Требование государственной регистрации как необходимое условие (в установленных законодательством случаях) принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменении в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" внесены изменения в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, который в новой редакции излагается следующим образом:

"К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие)".

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н "О внесении изменений в методические указания по бухгалтерскому учету основных средств":

"Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях".

Напомним, что в разделе "Общие положения" ПБУ 6/97, утратившего силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2001 год, было указано, что положение устанавливает "методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды".

Указанная норма имела непосредственное отношение к допущению имущественной обособленности, которое закреплено в качестве основного принципа в российском бухгалтерском законодательстве и прямо связано с гражданско-правовым понятием "обособленное имущество".

Текст ПБУ 6/01 "Учет основных средств" прямо не связывает признание в бухгалтерском учете основных средств с наличием у организации, например, права собственности. Однако нельзя не отметить, что допущение имущественной обособленности закреплено в документе первого уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - Федеральном законе N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п.2 ст.8): "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". При этом следует отметить, что Закон не устанавливает порядка "обособления" в бухгалтерском учете "имущества других юридических лиц".

Статьей 131 части первой Гражданского кодекса РФ установлено, что "право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции".

Из содержания российских нормативных документов следует, что ввод основного средства в эксплуатацию должен осуществляться при наличии, в том числе и документов, подтверждающих государственную регистрацию. Указанная позиция нашла отражение и в решении Верховного суда РФ от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ 2000-1357.

Однако необходимо обратить внимание на следующее.

Данная норма противоречит п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", который предписывает организациям при формировании учетной политики соблюдать требование приоритета содержания перед формой. Напомним, что указанное требование состоит в том, что факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете ":исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

В указанном случае возникает противоречие между юридической формой операции - невозможностью признания объекта в качестве реального актива (ресурса, приносящего доход предприятию) из-за отсутствия юридической регистрации - и ее экономического содержания.

На наш взгляд, и после принятия ПБУ 6/01 данное противоречие не решено, несмотря на тот факт, что Положение прямо не связывает признание основных средств в бухгалтерском учете с наличием права собственности.

Норма п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности регулирует правила бухгалтерского учета незавершенных капитальных вложений, следовательно, при отсутствии документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, нормы ПБУ 6/01 к таким объектам не могут быть применены (в соответствии с п.3 Положения, оно не применяется в отношении капитальных вложений), то есть формально объекты недвижимости, права на которые не зарегистрированы в установленном порядке должны признаваться в бухгалтерском учете в качестве капитальных вложений (вложений во внеоборотные активы).

При этом согласно п.32 ПБУ 6/01 "в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация: об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации". Таким образом, документ косвенно признает возможность эксплуатации объектов, находящихся в процессе государственной регистрации, однако прямо не поименовывает их в качестве основных средств.

Несмотря на то, что принятое ПБУ 6/01 прямо не связывает возможность признания актива в качестве основного средства и наличие у организации права собственности на него, на наш взгляд, принятие объекта основных средств к учету согласно российским правилам все еще основывается скорее на правовых (право собственности, наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию, в установленных законодательством случаях), чем на экономических критериях.

Для организаций, в которых эксплуатация основных средств является объективной необходимостью и явлением регулярным, возникает необходимость обосновать несоответствие требования о государственной регистрации недвижимого имущества основным принципам бухгалтерского учета и закрепить свою позицию в учетной политике организации.

Действительно, согласно ст.2 Федерального Закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" "государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее также - государственная регистрация прав) - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации".

Таким образом, можно сделать вывод о том, что государственная регистрация в данном случае имеет не правоустанавливающее, а правоподтверждающее значение. Право собственности предприятия на недвижимое имущество с экономической точки возникает раньше, чем происходит его государственная регистрация.

Исходя из закрепленного в п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требования приоритета содержания перед формой (в ст.2 ФЗ N 122-ФЗ подчеркивается, что государственная регистрация является юридическим актом), "учетная политика организации должна обеспечивать... отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

Отметим, что в соответствии со ст.13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете".

Таким образом, если организация использует в своей производственной деятельности объекты основных средств до момента их государственной регистрации, то возникает необходимость обоснования позиции в отношении несовпадения юридической и экономической трактовок понятия "право собственности" в пояснительной записке.

Вопросы начисления амортизации по объектам, подлежащим государственной регистрации, рассмотрены в главе 4 "Амортизация основных средств" настоящего издания.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации Обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 8 статьи 258 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав".

2) исходить из предположения, что все объекты, перечисленные в п.5 ПБУ 6/01, независимо от того, удовлетворяют ли они критериям признания, установленным в п.4 ПБУ 6/01, относятся к основным средствам, в отношении иных объектов, не перечисленных в п.5 ПБУ 6/01, руководствоваться нормой п.4 ПБУ 6/01.

 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   Загрузить   След >